Materiales de alta calidad |
materialpolicial.com |
No tengo mucha idea de que conceptos de contabilidad estáis estudiando, yo este año doy un módulo de contabilidad en un ciclo que estoy estudiando pero creo que lo mas que afecta la modificación es el aumento de casos de no obligatoriedad del estado de flujos de efectivo en las cuentas anuales.
(Copio y pego solo preámbulo)
I
La Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, del Consejo, ha sido redactada con la finalidad de simplificar las obligaciones contables de las pequeñas empresas.
Con esta norma se refunde en un solo texto las denominadas Directivas contables (Directiva 78/660/CEE y Directiva 83/349/CEE), y se introduce una nueva estrategia en el proceso de armonización contable europea al imponer a los Estados miembros la obligación de aprobar unos requerimientos máximos de información a las entidades que no superen los límites que hoy en día facultan a una empresa en España a seguir el modelo abreviado de balance y memoria; las que la Directiva denomina como pequeñas empresas.
El primer paso de este nuevo proceso de armonización contable se ha dado con la aprobación de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en cuyas disposiciones finales primera y cuarta se han recogido las modificaciones necesarias a introducir en el Código de Comercio y en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, respectivamente, para transponer a nuestro ordenamiento jurídico la nueva Directiva contable.
Este real decreto, dictado de conformidad con la disposición final octava de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas y la disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante Real Decreto las modificaciones a introducir en el Plan General de Contabilidad (PGC), en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes), en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) y en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, tiene por objetivo el desarrollo reglamentario de las modificaciones introducidas en nuestro derecho contable por la Ley 22/2015, de 20 de julio, como consecuencia del proceso de transposición de la Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013.
II
Los cambios que ahora se aprueban se concentran en tres bloques. En primer lugar, el relacionado con la simplificación de las obligaciones contables de las pequeñas empresas que se materializa en la eliminación del estado de cambios en el patrimonio neto y en la reducción de las indicaciones a incluir en la memoria de las cuentas anuales. En lo que respecta a los criterios de registro y valoración, la única modificación que se ha incorporado, para todo tipo de empresas, es la que atañe a los activos intangibles, especialmente el fondo de comercio. Se cierra el desarrollo reglamentario con una breve revisión de las NFCAC sobre los supuestos de dispensa y exclusión de la obligación de consolidar, el tratamiento del fondo de comercio de consolidación y algunas mejoras técnicas.
El real decreto contiene cuatro artículos que afectan al Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, y el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, dos disposiciones adicionales, que regulan los derechos de emisión de gases con efecto invernadero y aspectos sobre la información comparativa, una disposición transitoria, que regula aspectos de la entrada en vigor de la norma, y cinco disposiciones finales, que incluyen una modificación del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, una habilitación normativa, el título competencial y la entrada en vigor de la norma.
El artículo 1 modifica el Plan General de Contabilidad, básicamente, con el objetivo de introducir para todo tipo de empresas una nueva regulación en materia de activos intangibles, especialmente para el fondo de comercio, y suprimir el carácter obligatorio del estado de cambios en el patrimonio neto para las pequeñas empresas, así como determinada información a incluir en el modelo de memoria abreviada.
El artículo 2 modifica, por un lado, el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, para ampliar el ámbito de aplicación del PGC-Pymes. A tal efecto, para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 los límites de total activo, importe neto de la cifra de negocios y número de trabajadores se igualan con los previstos para poder elaborar modelo abreviado de balance y memoria. En este punto cabe advertir que la Directiva no obliga a los Estados miembros a definir las categorías de empresas (pequeñas, medianas y grandes) si no se establecen tratamientos significativos diferentes para las empresas medianas y grandes en los términos de la Directiva. Por lo tanto, a falta de una definición a efectos contables de la categoría de mediana empresa en la normativa española, se ha creído conveniente mantener el término del Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas, por su general uso y aceptación, para identificar la norma contable de referencia de las entidades que no superen los límites de importe total de activo, cifra de negocios y número medio de trabajadores que establece la Directiva para definir las empresas incluidas en el alcance de la simplificación contable (empresas pequeñas).
Por otro lado, este artículo modifica también el PGC-Pymes en los aspectos relativos a cuentas anuales y activos intangibles.
En el artículo 3 se introduce un cambio en las NFCAC sobre la exclusión y dispensa de consolidar y la nueva regulación del fondo de comercio, en línea con el tratamiento en cuentas anuales individuales.
El artículo 4 modifica el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, con la finalidad de facultar a estas entidades para que puedan aplicar el PGC-Pymes en los mismos términos que los previstos para las empresas. Asimismo se modifican las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos para recoger los cambios en materia de inmovilizado intangible.
III
Respecto a la simplificación del contenido de las cuentas anuales para las pequeñas empresas, cabe reseñar la supresión del carácter obligatorio del estado de cambios en el patrimonio neto, que pasa a configurarse como un documento voluntario, tanto en las empresas que utilicen el modelo abreviado del PGC como para los sujetos contables que opten por aplicar el modelo del PGC-Pymes, y la revisión del contenido de la memoria.
La Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013, fija el contenido máximo de información que se puede requerir a una empresa pequeña, a excepción de las entidades de interés público. La incorporación a nuestra legislación de este mandato ha traído consigo la modificación de los artículos 260 y 261 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y, a la vista de los considerandos de la Directiva, el desarrollo reglamentario debe hacerse de la forma que menos cargas origine a las pequeñas empresas, por lo que se suprimen las indicaciones que exceden del contenido máximo fijado por la norma europea. El resultado final es la sustitución del actual modelo de memoria (abreviada y Pymes) por otro con menores requerimientos.
La Directiva introduce un nuevo tratamiento contable de los inmovilizados intangibles en el artículo 12.11 y, en particular, del fondo de comercio. La trasposición de este criterio a nuestro derecho contable ha traído consigo, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, una nueva redacción del artículo 39, apartado 4, del Código de Comercio, introducida por la disposición final primera, apartado cuatro, de la Ley 22/2015.
A la vista de esta redacción, se ha considerado necesario revisar a nivel reglamentario el tratamiento contable en cuentas individuales (y en las cuentas consolidadas de las sociedades que no apliquen las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea) de los inmovilizados intangibles y del fondo de comercio, que desde la reforma del año 2008 se calificaron como activos de vida útil indefinida.
En este punto, es conveniente aclarar el significado de la nueva previsión recogida en el Código de Comercio en el sentido de amortizar los inmovilizados intangibles en un plazo de diez años cuando su vida útil no puede estimarse de manera fiable. Esta regla, que no se recogía en el anterior marco contable, se ha incorporado con el objetivo de establecer un plazo generalmente aplicable para la amortización de los intangibles, en particular, los generados internamente por la empresa adquirida y que afloran como resultado de una combinación de negocios, cuando a la vista de los factores relevantes para estimar su vida útil, no pueda estimarse el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.
Es decir, esta previsión se introduce a modo de regla general sobre el periodo de amortización de los intangibles, que debe aplicarse en ausencia de fiabilidad en la determinación de la vida útil o de otra disposición legal o reglamentaria de orden contable que disponga un plazo concreto y diferente a los diez años, como sería el caso del previsto en el propio PGC para los gastos de investigación y desarrollo.
Adicionalmente, en relación con el fondo de comercio, en la medida que no resulta del todo evidente que sean excepcionales los casos en que la vida útil no pueda determinarse de manera fiable, se ha considerado conveniente introducir una presunción, que admite la prueba en contrario, de que el fondo de comercio adquirido se recupera de forma lineal en un plazo de diez años, pudiendo la empresa por lo tanto ampararse en la citada presunción y evitar con ello la tarea, probablemente compleja, de justificar la vida útil de este elemento patrimonial.
Sea como fuere es preciso aclarar que esta tarea siempre será posterior a la obligación de reconocer los activos intangibles identificables adquiridos en toda combinación de negocios, a pesar de que en algunos casos la línea divisoria entre identificar intangibles y estimar la vida útil del fondo de comercio no sea del todo evidente. Así, cabe recordar que de acuerdo con el método de adquisición, una vez valorados los activos identificables y los pasivos asumidos, el fondo de comercio recogerá todos aquellos recursos intangibles adquiridos, no identificables, pero susceptibles de generar beneficios económicos futuros.
Además, es claro que la delimitación y definición de los recursos integrantes del fondo de comercio no resultará en nada sencilla, dada la diversidad de elementos que se aglutinan en el fondo de comercio y la interacción entre ellos. En algunos casos se puede tratar de elementos muy similares a los activos intangibles identificables pero que no llegan a cumplir todos los requisitos necesarios para constar de forma separada en el balance, en otros se puede hablar de sinergias o ventajas competitivas derivadas del proceso de adquisición o de situaciones, condiciones o características de la propia entidad adquirida, de la competencia o del mercado en el que actúa, que en la mayoría de los casos no parece razonable considerar que puedan mantenerse durante un periodo de tiempo indefinido.
A la vista de los componentes que lo integran, es evidente que la estimación de la vida útil del fondo de comercio requerirá el juicio de los administradores y la ponderación de varios indicadores pudiendo alcanzar un alto grado de dificultad, en mayor medida si la empresa adquirida desarrolla actividades económicas coyunturales o sometidas a una fuerte competencia, e innovaciones tecnológicas continuas. Por ello, en aras de la deseable comparabilidad de la información financiera, y con el objetivo de facilitar en la práctica el tratamiento contable del fondo de comercio, se introduce la mencionada presunción acerca de su vida útil y el ritmo de recuperación.
Por otro lado, se modifica el régimen en materia de corrección valorativa con el objetivo de equipar el criterio a seguir en materia de deterioro de valor con el aplicado al resto del inmovilizado, es decir, al menos al cierre del ejercicio, se analizará la existencia de indicios de deterioro y, en su caso, se calculará el importe recuperable y efectuarán las correcciones valorativas que fueran necesarias. Adicionalmente, sobre este aspecto es preciso realizar algunas aclaraciones dado el cambio de enfoque en la contabilización de los inmovilizados intangibles.
Así, en caso de deterioro de valor se ha considerado oportuno mantener el criterio de imputación y reversión de la pérdida regulados en la norma de registro y valoración 2.ª del PGC y, en su desarrollo, en la Resolución del ICAC de 18 de septiembre de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos.
Además, si bien es cierto que el cambio de enfoque sustentado en la separación teórica entre el fondo de comercio adquirido y el autogenerado después de la adquisición, podría haber aconsejado eliminar la regla que impide la reversión del deterioro de valor del fondo de comercio, con el límite del valor contable del fondo de comercio que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor, no es menos cierto que el mantenimiento de la regla que impide su reversión se corresponde mejor con la prohibición de reconocer el fondo de comercio generado internamente porque es más que probable que, en caso de recuperación de valor de la unidad generadora de efectivo, sea el fondo de comercio autogenerado después de la combinación la causa de la citada mejora en virtud de las políticas financieras y de explotación que se hayan seguido desde la fecha de adquisición.
Para concluir el análisis sobre las novedades en materia de intangibles es necesario recordar la importancia que tienen en el tratamiento de estos inmovilizados y, en especial del fondo de comercio, incluir en la memoria de las cuentas anuales una información razonada sobre las vidas útiles y los coeficientes de amortización utilizados, así como la relevancia que tiene para alcanzar el objetivo de imagen fiel suministrar una descripción detallada de los factores que hayan contribuido al registro del fondo de comercio, los criterios de asignación de ese importe a cada una de las unidades generadoras de efectivo y, en su caso, las principales estimaciones realizadas para determinar el importe recuperable de esas unidades.
En relación con las cuentas consolidadas, la nueva Directiva ha mantenido la regulación sobre la obligación de consolidar en los mismos términos que la anterior Directiva. Respecto a la dispensa de consolidar, la norma europea introduce un cambio en la exención por razón de tamaño. Así, la dispensa por razón de tamaño se aplica a los grupos pequeños de forma obligatoria (definidos a partir de los parámetros que habilitan a formular balance y memoria en modelo abreviado) y se faculta a los Estados miembros a que también dispensen a los denominados grupos medianos. A la vista de este escenario, se ha considerado conveniente mantener los actuales límites lo que supone hacer un uso gradual de la opción que permite la Directiva.
Una cuestión singular en este apartado relativo a la exención por razón de tamaño es lo que afecta a las entidades de interés público, respecto de las cuales la Directiva establece que, en todo caso, están sujetas a la obligación de consolidar con independencia del tamaño del grupo en el que se incluyan como dependientes. La definición de entidades de interés público se recoge en la Directiva de una forma abierta, es decir, señala qué entidades en cualquier caso se definen como entidades de interés público pero deja abierto el concepto a aquellas que defina el Estado Miembro en atención de la naturaleza de su actividad, tamaño o número de empleados. En este punto no se ha considerado oportuno introducir un concepto fragmentado de entidad de interés público, por lo que la norma contable reenvía a la definición que se utilice a los efectos de las disposiciones en materia de auditoría de cuentas.
La exención por subgrupo contemplada en nuestra legislación se mantiene sin cambios. Por lo tanto, la única novedad adicional a la descrita es la dispensa por razón de quedar todas las sociedades dependientes excluidas de la consolidación, además de estas propias exclusiones. A diferencia de la exención o dispensa, que implica la no formulación de cuentas consolidadas, los supuestos de exclusión simplemente suponen la no integración (esto es, la no aplicación del método de integración global) en las cuentas consolidadas de las sociedades que se encuentren en tales situaciones, pero consideradas una a una. El cuarto caso de dispensa surge cuando por tal motivo todas las sociedades dependientes tuvieran que quedar excluidas de la consolidación.
Además, en conexión con el nuevo tratamiento del fondo de comercio, se aclara que la amortización de este activo también deberá considerarse a los efectos de practicar los ajustes al valor de la participación puesta en equivalencia que se regulan en el artículo 55, apartado 2, de las NFCAC.
Asimismo, en el artículo 70, apartado 2 de las NFCAC se matiza un aspecto relacionado con el efecto impositivo en cuentas consolidadas, en el sentido de que cuando la moneda funcional de la sucursal o negocio en el extranjero difiera de la moneda de tributación también será habitual que surjan diferencias temporarias porque el valor en libros de los activos no monetarios se determinará a partir del tipo de cambio histórico y la base fiscal empleando el tipo de cambio de cierre. Y en el artículo 72, apartado 4, se aclara el tratamiento de la dispensa para reconocer un activo por impuesto diferido por causa de la participación en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada.
Por último, a raíz de la amortización del fondo de comercio en las cuentas consolidadas, es preciso aclarar que no se ha considerado oportuno modificar el criterio recogido en el PGC para realizar las correcciones de valor en las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
IV
En la disposición adicional primera se regula el cambio de calificación contable de inmovilizado intangible a existencias de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero cuyo destino previsto fuese la entrega para cancelar la obligación derivada de las emisiones que realice la empresa. En consecuencia, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, todos los derechos adquiridos, tanto los destinados a cancelar obligaciones como los que se mantengan con el propósito de ser vendidos lucirán en las existencias.
La calificación como inmovilizado intangible o existencias de estos derechos ha sido una cuestión ampliamente discutida en el contexto internacional, pero cuya repercusión práctica no es excesivamente relevante. Por ello, existiendo argumentos a favor de su tratamiento como existencias, como la circunstancia de que estemos ante un activo cuya permanencia en el patrimonio de la empresa, con carácter general, no será duradera, y cuya depreciación sistemática tampoco resulta evidente, el cambio en su calificación contable se configura como una solución práctica para contabilizar un hecho económico que en el nuevo marco regulatorio de los inmovilizados intangibles tenía difícil encuadre.
Sea como fuere es preciso resaltar que este cambio apenas altera la regulación sobre esta materia contenida en la Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, que por lo tanto se mantiene en vigor a excepción de la modificación reseñada. Adicionalmente, nótese que en el nuevo contexto de simplificación contable para las pequeñas empresas deja de ser obligatoria para el modelo abreviado de memoria y para las empresas que apliquen el PGC-Pymes la información que la RICAC exigía incluir en este documento sobre los citados derechos.
En la disposición adicional segunda se establece la regulación sobre información comparativa en las primeras cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.
En la disposición transitoria única se configura un régimen transitorio para las modificaciones aprobadas. Así, se aclara que el plazo de amortización del fondo de comercio, o de cualquier otro activo intangible que hasta la fecha no se venía amortizando, se empezará a computar desde el primer ejercicio que comience a partir del 1 de enero de 2016, y que la reserva por fondo de comercio se reclasificará a otra cuenta de reservas y será disponible desde esa fecha en el importe que exceda del valor en libros del fondo de comercio contabilizado en el activo del balance. Sin perjuicio de lo anterior, también se introduce la opción de ajustar su valor en libros con cargo a reservas.
En virtud de la disposición final primera se incorpora un nuevo artículo al Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, que prevea la tramitación abreviada del procedimiento sancionador de conformidad con la habilitación contenida en el artículo 69.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. Dicha tramitación se prevé para aquellos casos en que a la fecha de iniciarse el procedimiento se tengan o conozcan todos los elementos fácticos que permitan apreciar, sin que suponga complejidad alguna, las conductas infractoras, como así sucede por ejemplo con las firmas de informes de auditoría sin estar habilitado legalmente para ello o las faltas de remisión o publicación de información exigida.
Por último, en las restantes disposiciones finales además de una declaración expresa sobre el ámbito competencial se recoge la entrada en vigor y la habilitación al Ministro de Justicia para que mediante orden ministerial pueda exigir el depósito de la información que hasta la fecha se venía exigiendo en la memoria por disposiciones mercantiles o de otra índole, salvo los requerimientos de información previstos por la legislación tributaria, y que de acuerdo con lo indicado más arriba deja de ser un contenido obligatorio a incluir en las cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.
.................................................
El presente real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y producirá efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional segunda.......
http://boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2016-11954